财政部


关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知

财会[2010]25号


　　各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处：

　　2010年是实现我国大中型企业全面执行企业会计准则目标，进一步扩大企业会计准则实施成效的关键之年。为了促进我国上市公司和非上市大中型企业（以下统称各类企业）更好地执行会计准则，切实做到会计指标真实可靠、口径可比，全面提升企业会计信息质量，进一步发挥企业会计准则在企业可持续发展和市场经济运行中的政策效应，现就做好2010年年报工作通知如下：

　　一、各地财政部门应当进一步完善工作机制，切实做好本地区各类企业执行会计准则和2010年年报工作

　　（一）会计准则实施情况和年报工作是各地财政部门会计管理工作的重要组成部分。各省级财政部门应当会同财政监察专员办事处、其他监管部门、税务机关等，进一步完善联合工作机制，统一协调和部署本地区执行会计准则和2010年年报工作，制定工作方案，明确工作要求，确保相关工作落实到位。

　　（二）各省级财政部门和有关方面应当认真学习本通知和证监会、国资委等有关部门对各类企业2010年年报工作的相关文件，充分理解企业会计准则及其解释第1号、第2号、第3号、第4号和《企业会计准则讲解》新旧变化，全面掌握《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》及其讲解等的相关内容，为做好执行会计准则和2010年年报工作提供政策支持；继续采用跟踪分析、调查研究和现场检查等方式，了解本地区各类企业在会计准则执行和年报编制工作中的问题，重点关注创业板上市公司会计准则执行情况，确保企业会计准则在本地区各类企业有效实施。

　　（三）各省级财政部门在做好上述相关工作的基础上，应当参照财政部会计司上市公司年度分析报告的形式，完成本地区上市公司2010年年报分析报告，同时形成非上市大中型企业执行企业会计准则情况的工作总结，于2011年5月31日前报送财政部会计司。

　　二、各地财政部门做好对本地区各类企业执行会计准则和2010年年报工作应当重点关注的问题

　　（一）应当做好首次执行企业会计准则的新旧衔接。从2010年1月1日起开始执行企业会计准则的企业，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，编制《新旧会计准则股东权益差异调节表》，做好首次执行日的新旧衔接转换工作，并按照企业会计准则规定对2010年发生的交易或事项进行确认、计量和编制年报。

　　（二）会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易或事项，应当保持统一性和前后一致性。企业2010年变更会计政策和会计估计的，应当在附注中充分说明变更的性质、内容和原因，不得滥用会计政策或随意变更会计估计。

　　企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理。在编制合并财务报表时，企业集团的会计政策应当统一，子公司采用的会计政策应当与母公司保持一致。

　　（三）同一交易或事项在A股和H股的财务报告中，应当采用相同的会计政策和会计估计，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。

　　内地与香港会计准则已经实现等效（长期资产减值转回除外），同时发行A股和H股公司的财务报告不应存在差异。2010年年报中，内地与香港会计处理差异仍未消除的，应当在附注中充分说明原因及消除的措施。

　　（四）企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。

　　企业在披露金融工具公允价值相关信息时，应当分别披露确定金融工具公允价值计量的方法是否发生改变以及改变的原因、各个层次公允价值的金额、公允价值所属层次间的重大变动、第三层次公允价值期初金额和本期变动金额等相关信息。在第三层次公允价值计量中，如果估值技术中使用的一个或多个输入值发生合理、可能的变动将导致公允价值金额发生显著变化的，应披露这一事实及其影响。

　　（五）正确识别企业集团内涉及不同企业的股份支付交易中有关各方的权利和义务，按照《企业会计准则第11号——股份支付》和《企业会计准则解释第4号》的规定，确认企业所获得的职工服务的成本或费用及相关的所有者权益或负债。

　　（六）严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。

　　企业应当关注企业合并是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条至第十九条的规定进行会计处理。

　　企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。

　　（七）正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计处理。企业为发行权益性证券（包括作为企业合并对价发行的权益性证券）发生的审计、法律服务、评估咨询等交易费用，应当分别按照《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理；但是，发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。

　　（八）严格按照《企业会计准则解释第3号》的规定，确定和披露构成其他综合收益的项目和金额。目前，其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容。企业不得随意改变其他综合收益的构成内容。

　　（九）企业对于上述交易或事项的处理与本通知要求不一致的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理；但是，涉及第四个问题、第六个问题和第七个问题的，应当自2010年1月1日起施行。

　　三、各地财政部门等有关方面应当关注和重视本地区各类企业的内部控制建设与实施工作

　　有关企业应当按照财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的要求，梳理业务流程，开展风险评估，完善内控制度，优化信息系统，积极推动企业内部控制体系建设，为2011年企业内部控制规范的正式施行做好准备。

　　有条件的企业，可以按照《企业内部控制评价指引》的要求，对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露内部控制评价报告。同时可以聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。企业在内部控制评价过程中发现的重大生产经营风险和重大内部控制缺陷，应当在内部控制评价报告中予以披露，并采取有效应对措施，不断完善企业内部控制体系。

　　四、会计师事务所及注册会计师应当认真做好各类企业2010年年报审计工作

　　认真学习和领会本通知和企业会计准则相关规定，切实贯彻风险导向审计理念，密切关注国际金融危机和我国当前经济形势可能对企业造成的影响，谨慎确定重大会计风险领域。严格按照执业准则的规定，实施重要财务报表认定层次的实质性审计，充分履行函证、监盘、减值测试、分析性复核等程序，获取足够的审计证据，保证执业质量，防范执业风险，独立、客观、公正地对年报整体发表审计意见。

　　五、各地财政监察专员办事处和财政部门应当履行各自职责加强对各类企业2010年年报的监督检查

　　（一）各地财政监察专员办事处和各省级财政部门应当强化和完善会计师事务所执业质量检查与企业会计信息质量检查有机结合的监督模式，充分利用财政会计行业管理系统，创新会计监督方式和手段，坚持把监督执行会计准则作为重要工作。在开展2011年会计监督工作时，应当继续将各类企业执行会计准则作为监督检查的重点。

　　（二）各地财政监察专员办事处应当根据《财政部关于进一步做好证券资格会计师事务所行政监督工作的通知》（财监[2009]6号）的要求，结合对证券资格会计师事务所的监管，重点关注中央企业、上市公司和金融企业执行会计准则情况，进一步强化证券资格会计师事务所2010年年报审计的监督检查力度。

　　（三）各地财政部门应当将地方大中型企业执行会计准则情况继续作为2010年会计信息质量检查的重点，确保会计准则在地方大中型企业得到有效实施。

　　（四）各地财政监察专员办事处和财政部门应当高度重视、精心组织，加大监督检查力度，严厉查处具有典型性的违规案件。

　　各省级财政部门、各地财政监察专员办事处应当将本通知精神传达至本地区执行会计准则的各类企业和相关会计师事务所。执行会计准则的各类企业和相关会计师事务所在2010年年报编制和审计过程中遇到重大问题，应当及时反馈财政部会计司。



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　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇一〇年十二月二十八日






　　传统民法债权理论观点认为，债务人以外的第三人不能成为侵害债权的主体。无论是合同之债，侵权之债，不当得利之债还是无因管理之债，都是一样。因为债权是一种相对权，其义务主体是特定人。因而，对权利的侵害只能是在相对应的义务主体违背其应尽义务的情况下才有可能构成侵权。第三人不是债权人的相对义务主体，当然也就谈不上什么违背义务而构成侵权。但是，随着市场经济的不断深化和发展，现实生活中的经济关系也越来越复杂，由于第三人的原因而使债权人的权利受到损害甚至无法实现的情况异军突起并且越来越常见。法律的终级使命就是保护权利。凡法律上的权利都具有不可侵犯性，任何人都负有不得侵害他人权利的义务。第三人侵害债权制度的确立，不仅是对债权的有力保护，更是对我国进一步发展市场经济的保障。

　　一、第三人侵害债权的界定

　　所谓第三人侵害债权是指合同关系以外的第三人故意实施或与原合同关系中的债务人恶意通谋实施旨在侵害债权人债权并导致债权人损害的行为。①在民法学上，第一次由法院受理的第三人侵害债权案件是1853年的拉姆雷诉盖案(“Lumley V.Gye”案)。当时，英国某剧院老板拉姆雷(Lumley)与当红女演员乔汉娜·韦波订立的演出合同限定某一时期韦波只能在该剧院演出，而另一剧院的老板盖明知该演出合同的存在，但为了竞争而引诱韦波到自己的剧院演出，从而因演员背约而致观众退票闹剧院使拉姆雷遭受惨重损失。为此拉姆雷对盖诉请赔偿。法官认为既然违约是唯一的诉因，被告又非合同当事人，那么合同相对性原则当然斥引诱之诉，因而根据债的相对性原则判原告败诉。但其他三位法官一致认为该案不应以合同相对性原则排斥第三人致损害的赔偿责任。他们依“主人依主仆关系对仆人所供劳务享有财产权”的观点，创立了合同财产的一般理论，即履行合同义务的承诺是一种无形财产，应受到与有形财产同等的保护，引诱他人违约正是对这种无形财产的侵害，受害人应得到损害赔偿救济，因此法院以被告恶意损害原告的合同而判决其赔偿原告损失。从此，第三人侵害债权的理论得以确立，并对各国的立法和司法实践产生了深远的影响。

　　这一理论产生以后，理论界对此有肯定和否定两种观点。否定者认为债券系相对权，存在于当事人之间，债权人对于给付标的物或债务人的给付行为并无支配力；其次，债券并没有所谓的典型的社会公开性，第三人难以知晓，并且同一个债务人的债权人有时很多，加害人的责任将无限扩大，不符合社会生活上损害合理分配原则；②于此同时，债权作为一种期待利益，不能成为侵权法保护的对象。而肯定说认为，债权作为民事权利的一种，具有不可侵性，因此当然应当得到保护。我国的《民法通则》第5条规定“：公民、法人的合法的民事权益受法律保护，任何组织和个人不得侵犯。第106条第2款规定“：公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的,应当承担民事责任。”根据宪法确立的权利不可侵犯性原则及合法权利受到同等保护的民法理念，债权理应受到法律保护，无疑具有不可侵犯性。因此，笔者认为当债的标的物受到第三人侵害时，只要符合第三人侵权的构成要件，债权人完全可以主张其权利，甚至获得赔偿。

　　二、第三人侵害债权的类型分析

　　我国台湾地区民法典对侵权行为的规范体现在第184条。该条第1项规定：“因故意或过失，不法侵害他人之权利者，负损害赔偿责任。故意以背于善良风俗之方法，加损害于他人者亦同。”第2项规定：“违反保护他人之法律者，推定其有过失。”因此，台湾学界根据这一规定对于第三人侵害债权的类型分析类型可以划分为以孙森焱教授③和郑玉波教授④为代表“三类型说”及以王泽鉴教授为代表的“四类型说”。

　　（一）三类型说

　　1、第三人的行为侵害债权的归属。我国台湾地区民法第309条规定：依债务本旨，向债权人或其他有受领权人为清偿，经其受领者，债之关系消灭。持有债权人签名之收据者，视为有受领权人。第310条第2项规定：受领人系债权之准占有人者，以债务人不知其非债权人者为限，有清偿之效力。债权准占有人或收据持有人接受债务人清偿，导致债权消灭，损害真正债权人利益的，真正债权人除可以依据不当得利行使请求权以外，还可以基于侵权行为行使请求权。因此，我国台湾地区的学者普遍认为，在一般情况下，第三人侵害债权的请求权基础是184条第1项后段的因违反善良风俗的侵害行为，但第三人侵害债权的权属，应该认为是源自于184条第1项前段规定中的权利。

　　2、因第三人的行为导致债务人不能履行对债权人的给付义务，债务人免除给付义务。也就是说，第三人侵害债权、债务人所约的特定的物而致使其毁损或者灭失，债务人因此免除债务，而此时的债权人有权向第三人请求损害赔偿；在债务人以特定行为作为给付标的的有关人身性债务中，第三人拘束债务人的人身自由，妨害其给付行为不能正常履行的，债权人有权向第三人请求损害赔偿。例如，甲驾车将乙歌星撞伤，致使其与某演唱会主办方缔结的演出合同无法履行的,依据我国台湾地区民法第225条的规定，乙歌星的债务被免除，而演唱会主办方可依据我国台湾地区民法第184条第1项后段规定产生请求权，请求甲在符合后半段规定的构成要件下承担侵权损害赔偿责任。

　　3、第三人虽侵害债务的履行，但并不足以导致债权消灭。例如，债务人与第三人恶意串通，转移、隐匿财产、虚设抵押权等，致使债权人的债权不能实现。此时债权并未消灭，但是，对于债权人之债权不能得以清偿的结果，债权人可以可以根据我国台湾地区民法第184条第1项后半段的规定请求第三人承担民事责任。因为第三人得这种侵害债务正常履行的行为属于故意违反善良风俗的方法施加的损害于他人的情形，应当承担侵权责任。

　　（二）四类型说

　　以王泽鉴教授为代表的台湾学者将第三人侵害债权主要划分为四种类型⑤。除上述“三类型说”中列举的前两种类型外,还分别列举了“二重买卖”和“诱使债务人违约”等类型。

　　1、二重买卖。例如：甲出卖房屋于乙，二人签订房屋买卖合同并且甲交付该屋于乙，其后丙再向甲购买该房屋并办理了房屋过户手续，去的该屋的所有权。在此情形下，无论丙是否知悉甲乙之间的房屋买卖合同，都不能适用我国台湾地区民法典第184条第1项前半段的规定，其主要理由是基于市场经济的自由竞争，并且发挥物之最大效用。丙作为登记权利人有权取得该房屋的所有权，有权向乙主张所有物返还请求权。但是，至于丙是否故意以背于善良风俗之方法加损害于乙，应就个案进行认定。

　　 2、诱使债务人违约。诱使债务人违约（干扰他人契约关系）系侵害他人债权的重要类型。例如：甲使乙中止其与丙的雇用契约或不与丙续约。如前所述，“债权”并非属于我国台湾地区民法典第184条第1项的前半段所称的“权利”，故其加害行为纵然处于“故意”，仍然不能使用该规定，还须同时184条第1项后半段以“背于善良风俗”的方法加害丙方能适用。医生劝告受雇于矿场的病患中止工作；父母迫使子女脱离特殊行业；出高价使人违约跳槽，均不符合这个要件。也不适用我国台湾地区民法第184条第1项后半段的规定。只有像为了破坏竞争对手的重要研究计划，高价唆使其雇佣的某科学家离职，或为报私怨唆使房东中止租赁契约、迫使承租人搬家等,才构成故意以背于善良风俗的方法损害他人。

　　三、第三人侵害债权的构成要件

　　（一）主体要件

　　第三人侵害债权行为的主体要件指的是侵害行为人必须是债的关系以外的其他人。这里所称的“第三人”是与债权债务的内部法律关系没有任何“债的交集”的民事主体，是真正的债的关系以外的人。因其主体特征如果与一般侵权的民事主体相混淆，则会造成概念上的混乱。而通过重点强调此处构成要件中的“第三人”在制度中的定位,可以有效防止侵权主体的随意扩张，维持正常的经济秩序，并且切实保障受害人的合法权益。

　　（二）主观要件

　　王泽鉴先生指出，基于利益衡量及价值判断，宜将“债权”作为一般法益而保护之，因此，须故意以悖于善良风俗方法加害于债权人者,始负赔偿责任。⑥即第三人有违背善良风俗加害于他人的故意。所谓故意，指行为人必须知道或者应当知道合法有效的债权债务关系的存在并且意欲损害债权人的利益。如果仅是为自己的利益而非以加害他人为目的，那么此行为与现代商业社会中的“善良风俗”也并无抵触，相反应该成为这个“效率至上、崇尚竞争”的社会所鼓励的行为。

　　于此同时，因为债权相对来说缺乏公示性，第三人一般并不知道债权的存在，所以，如果过失也可成立侵害债权得主观要件，反而会限制行为人的活动自由，妨碍自由竞争的开展。

　　（三）损害要件

　　侵权行为的成立须以发生现实损害为要件。侵权行为损害赔偿请求权，以受有实际损害为成立要件，若绝无损害亦无赔偿之可言。⑦对于第三人侵害债权的行为也不例外。因为如果债权人的债权并未因第三人行为而受到影响，即债权未受到任何损害，此时若要求第三人承担赔偿责任，则不符合民法的公平理念。第三人侵害债权的表现形式是千差万别，但后果是一样的。或是造成对债权的损害；或是使债权消灭或不能实现；或是债权虽能实现，但由于实现困难增加，使实现成本提高；或是债权人应获得的利益未能获得，从而使债权人的满足程度受到影响。

　　四、第三人侵害债权的责任承担

　　（一）第三人单独承担责任

　　第三人独自承担其侵害行为对债权人的债权造成的损害而引发的侵权责任。该责任承担类型的特征在于对债权人债权造成的损害，债务人没有过错，过错仅存在于第三人一方。若第三人故意侵害合同债权，同时也给债务人的利益带来了损害，债务人亦可基于第三人的侵权行为向其主张损害赔偿。因为第三人不是债权、债务关系的当事人，所以债权人不能要求债务人承担不履行债务的责任，而只能请求第三人负全部侵权责任。此时，由于债务人对损害的发生缺乏主观上的过错,若让其承担责任则显失公平。